2023年注冊會計《會計》考前30頁紙

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1、投資性房地產的范圍

1）已出租的土地使用權；2）持有并準備增值后轉讓的土地使用權；3）已出租的建筑物；

4）不屬于投資性房地產的范圍：

自用房地產：為生產商品 提供勞務或者經營管理而持有的房地產。如企業的廠房 辦公樓和經營用土地等。作為存貨的房地產：房地產開發企業在正常經營過程中銷售的或為銷售而正在開發的商品房和土地。

2、資本化的后續支出

①滿足投資性房地產確認條件的，應當計入投資性房地產的成本。

②企業對某項投資性房地產進行改擴建等再開發且將來仍作為投資性房地產的，再開發期間應繼續將其作為投資性   房地產核算，再開發期間不計提折舊或攤銷。

【注意】企業對某項投資性房地產進行改擴建等再開發且將來仍作為投資性房地產的，再開發期間應繼續將其作為   投資性房地產，不計提折舊或攤銷。

3、費用化的后續支出：應當在發生時計入當期損益——其他業務成本。

4、成本模式下的轉換

公允價值模式下的轉換

6、長期股權投資的核算范圍（子公司、合營、聯營企業）

7、企業合并形成長期股權投資的初始計量

（一）同一控制下形成控股合并（開始是A→B+A→C，合并后A→B→C）

①合并方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照所取得的被合并方在   最終控制方合并財務報表中的凈資產的賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。即，

借：長期股權投資【被合并方在最終控制方合并財務報表中的凈資產的賬面價值】

②長期股權投資的初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整   資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積的余額不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。

③合并方以發行權益性工具作為合并對價的，應按發行股份的面值總額作為股本，長期股權投資的初始投資成本   與所發行股份面值總額之間的差額和發行權益性工具作為合并對價直接相關的交易費用（例：股票傭金手續

費），應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。

④合并方發生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用，于發生時計入當期損益（（比如“管管   理費用”）。與發行債務性工具作為合并對價直接相關的交易費用，應當計入債務性工具的初始確認金額（（倒擠在 ——利息調整里）。

【注意】此交易費用，要和第③點的發行權益性工具的交易費用區分開來。

（二）非同一控制下形成控股合并（合并方、被合并方在合并之前，各屬各媽）

①非同一控制下的企業合并中，購買方為了取得對被購買方的控制權而放棄的資產、發生或承擔的負債、發行的   權益性證券等均應按其在購買日的公允價值計量。

合并成本＝支付價款或付出資產的公允價值＋發生或承擔的負債的公允價值＋發行的權益性證券的公允價值   做題方法：合并成本并不是一個現成的數，而是要根據題干的條件做一個加法，取合并對價的公允價值。

②付出資產公允價值與賬面價值的差額的處理，分別不同情況處理：                   a、合并對價為固定資產、無形資產的，公允價值與賬面價值的差額，計入資產處置損益。    b、合并對價為長期股權投資或金融資產的，公允價值與其賬面價值的差額，計入投資收益。   c、合并對價為存貨的，應當作為銷售處理，以其公允價值確認收入，同時結轉相應的成本。   d、合并對價為投資性房地產的，以其公允價值確認其他業務收入，同時結轉其他業務成本。

8、權益法下的初始計量

對合營企業和聯營企業的投資應當采用權益法核算。初始計量時，需要做一個比較：

初始投資成本大于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，該部分差額是投資方在取得投資   過程中通過作價體現出的與所取得股權份額相對應的商譽價值，這種情況下不要求對長期股權投資的成本進行調

整。

初始投資成本小于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，兩者之間的差額體現為雙方在交   易作價過程中轉讓方的讓步，該部分經濟利益流入應計入取得投資當期的營業外收入，同時調整增加長期股權投資   的賬面價值。

9、“損益調整”明細科目的會計核算

10、長期股權投資的后續計量

（一）什么樣的投資采用權益法核算？

對合營企業和聯營企業的投資應當采用權益法核算。

合營企業→達到共同控制；聯營企業→達到重大影響。（綜合考慮直接持有的股權+通過子公司間接持有的股   權）

在個別財務報表中（權益法核算）：應僅考慮直接持有的股權份額；在合并財務報表中（權益法核算）：應同時   考慮直接持有和間接持有的份額。

（二）賬務處理

1）“投資成本”明細科目的會計處理（初始投資時）

借：長期股權投資——投資成本【支付的代價or享有的份額，兩者取其大】 貸：銀行存款/主營業務收入/無形資產等等【實際支付的錢/公允價值】

營業外收入【初始投資成本and取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額之間的差額】2）“損益調整”明細科目的會計核算

3）“其他綜合收益”明細科目的核算

（四）“其他權益變動”明細科目的會計處理

11、基本轉換思路

【補充】追溯調整基本思路：

12、處置的賬務處理

（一）一次性處置

（二）分步交易處置直至喪失控制權

①屬于一攬子交易的，應當將各項交易作為一項處置子公司股權投資并喪失控制權的交易進行會計處理；

②但是，在喪失控制權之前每一次處置價款與所處置的股權對應的長期股權投資賬面價值之間的差額。   a.在個別財務報表中，確認為其他綜合收益；b.到喪失控制權時在一并轉入喪失控制權的當期損益。13、非同控下合并財務報表題目的做題步驟

（一）做題步驟

對購買日發生了評估增值的項目進行調整（并計算調整后的凈利潤、調整后的未分配利潤）

將母公司對子公司長期股權投資的核算方法從成本法轉為權益法

將母公司對子公司長期股權投資與子公司所有者權益等內部交易對個別財務報表的影響予以抵銷（在合報上抵權   益）

對子公司的投資收益與子公司當年利潤分配相抵銷（在合報上抵損益）

（二）分錄總結

評估增值調整（以固定資產為例，分為購買日當年年末和以后年度年末） 投資當年：

借：固定資產——原價（調增固定資產價值） 貸：資本公積

借：資本公積

貸：遞延所得稅負債借：管理費用

貸：固定資產——累計折舊借：遞延所得稅負債

貸：所得稅費用

連續編制合并財務報表：

借：固定資產——原價（調增固定資產價值貸：資本公積——年初

借：資本公積——年初貸：遞延所得稅負債

借：未分配利潤——年初（年初累計補提折舊） 貸：固定資產——累計折舊

借：遞延所得稅負債

貸：未分配利潤——年初

借：管理費用（當年補提折舊） 貸：固定資產——累計折舊

借：遞延所得稅負債貸：所得稅費用

【注意】要記得計算調整后的凈利潤和調整后的未分配利潤。

將母公司對子公司長期股權投資的核算方法從成本法轉為權益法 投資當年：

①調整被投資單位盈利借：長期股權投資

貸：投資收益

②調整被投資單位虧損借：投資收益

貸：長期股權投資

③調整被投資單位分派現金股利借：投資收益

貸：長期股權投資

④調整子公司其他綜合收益變動借：長期股權投資

貸：其他綜合收益——本年（或相反）

⑤調整子公司除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外所有者權益的其他變動 借：長期股權投資

貸：資本公積——本年（或相反） 連續編制合并財務報表：

①調整以前年度被投資單位盈虧借：長期股權投資

貸：未分配利潤——年初（或相反）

②調整被投資單位本年盈利借：長期股權投資

貸：投資收益

③調整被投資單位本年虧損借：投資收益

貸：長期股權投資

④調整被投資單位以前年度分派現金股利借：未分配利潤——年初

貸：長期股權投資

⑤調整被投資單位當年分派現金股利借：投資收益

貸：長期股權投資

⑥調整子公司以前年度其他綜合收益變動借：長期股權投資

貸：其他綜合收益—年初（或相反）

⑦調整子公司本年其他綜合收益變動

借：長期股權投資

貸：其他綜合收益—本年（或相反）

⑧調整子公司以前年度除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權益的其他變動   借：長期股權投資

貸：資本公積—年初（或相反）

⑨調整子公司本年除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權益的其他變動（假定所有者權益增加）   借：長期股權投資

貸：資本公積—本年（或相反） 3）抵權益

借：股本/資本公積（調整后的+評估增值影響）/盈余公積/未分配利潤（調整后的）/商譽   貸：長期股權投資；少數股東權益

4）抵損益

借：投資收益（要用調整后的凈利潤計算）/少數股東損益/年初未分配利潤 貸：提取盈余公積/對所有者（或股東）的分配/年末未分配利潤

14、股份支付

以權益結算的：限制性股票和股票期權【可行權后不做賬，行權時轉入股本和溢價】 貸：資本公積——其他資本公積

——股本溢價（可立即行權的）

以現金結算的：模擬股票和現金股票增值權

借：管理費用【通常是給高管】（等待期后換成公允價值變動損益） 貸：應付職工薪酬

（一）權益結算【不確認后續公允價值的變動】

換取職工：有等待期的：對行權數量進行最佳估計，計入——其他資本公積

換取其他方服務：按其他方服務在取得日的公允價值（若無法計量，就以給的股份計量）。假設權益工具的公允   價值無法計量（簡單來說就是股價不可取得），以內在價值【客觀題考點】計量。

（二）現金結算【公允價值隨時波動】【重新計量公允價值】【按資產負債表日、結算日的價值】 為什么要根據行價變動呢？

因為給職工現金，要考慮股價的變動幅度，當然需要考慮每個期末的公允價值。如果規定一股給10元，未來股價漲   到100元/股，職工會覺得很吃虧，起不到激勵作用，干脆把股價拉低。只有把股價和激勵相結合，職工才有動力把   公司經營得更好，以提高股價。

15、股份支付的處理原則

除了可立即行權的，現金結算和權益結算在授予日均不做賬。（而且在答主觀題時一定要寫這句話）

在等待期的每個資產負債表日： 借：管理費用等

貸：資本公積——其他資本公積【一直以授予日的公允價值】or應付職工薪酬【價值波動】3）行權日之后：

權益結算：不做賬，等到行權時轉入股本和溢價

現金結算：還要做賬，把“管理費用”換成“公允價值變動損益” 16、附服務年限條件的權益結算股份支付

定量公式=預計可行權的人數（即不會離職的人數）×每人擁有的權益份數×授予日的公允價值×（現在是第幾   年/總服務期限）-前期已經確認的

定性分錄

①在授予日：寫這樣一句話：20××年×月×日，有等待期的，授予日不作賬務處理。

②在每個資產負債表日： 借：管理費用

貸：資本公積——其他資本公積【計提的是當期費用，而不是累計費用】 直至等待期結束。之后不再做賬務處理，等待行權。

③在行權時：

借：銀行存款【職工買股花的錢，如果免費送就沒有這個科目】 資本公積——其他資本公積【之前確認的反向結轉】

貸：股本【面值】

資本公積——股本溢價【倒擠的】

17、附非市場業績條件的權益結算股份支付

定量公式=預計可行權的人數（即不會離職的人數）×每人擁有的權益份數×授予日的公允價值×【等待期不確   定】-前期已經確認的

【詳細分析變動的等待期】

①如果第一年達到可行權條件，即行權——年份數是1/1。

②如果第一年沒有達到可行權條件，預計第二年能達到，則等待期延長到兩年——年份數是1/2。

③如果第二年達到可行權條件，即行權——年份數是2/2。

④如果第二年沒有達到可行權條件，預計第三年能達到，則等待期延長到三年——年份數是2/3。   依此類推......

18、現金結算的股份支付

（一）授予日：除了立即可行權的股份支付外，企業在授予日均不做會計處理

（二）在等待期內的每個資產負債表日：

按照企業承擔負債的公允價值計量（每個資產負債表日）且確認其后續公允價值變動的影響

（三）行權日

借：應付職工薪酬貸：銀行存款

（四）可行權日之后

不再確認成本費用，但確認后續公允價值變動計入公允價值變動損益。 可行權條件修改的會計處理：

有利修改——直接用修改后的數據計算；不利修改——當修改不存在，除非取消。

19、現金股利的處理：

20、集團股份支付的處理

21、借款費用開始資本化的時點資本支出已經發生：

支付現金：是指用貨幣資金支付符合資本化條件的資產的購建或者生產支出。

轉移非現金資產：是指企業將自己的非現金資產直接用于符合資本化條件的資產的購建或者生產。

承擔帶息債務：是指企業為了購建或者生產符合資本化條件的資產所需用物資等而承擔的帶息應付款項。   借款費用已經發生

為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態所必要的購建或者生產活動已經開始 22、專門借款下【只有專門借款才存在閑置資金】

【補充】專門借款下——貸方的應付利息，是資本化期間的所有利息，不用考慮從哪天用起（若不考慮完工）。比   如：年初借的=本金×年利率；若是7.1借的=本金×半年利率

23、一般借款下

其中：

①加權平均數=∑[每筆支出×（該筆資產支出在當期所占用的天數/當期天數）]【最后一筆只算至完工】；

②資本化率=加權平均率（≥2筆時）=所占用一般借款當期實際利息之和÷所占用一般借款本金加權平均數

而所占用一般借款本金加權平均數=∑[所占用的每筆一般借款本金×（每筆一般借款在當期所占用的天數÷當期天   數）]；

③資本化率=借款利率（只有1筆時）。24、租賃

在租賃期開始日，承租人應當對租賃確認使用權資產和租賃負債，應用短期租賃和低價值資產租賃除外。   使用權資產，是指承租人可在租賃期內使用租賃資產的權利。

使用權資產應當按照成本進行初始計量。該成本包括：

（1）租賃負債的初始計量金額；（2）在租賃期開始日或之前支付的租賃付款額，存在租賃激勵的，扣除已享受的   租賃激勵相關金額；（3）承租人發生的初始直接費用；（4）承租人為拆卸及移除租賃資產、復原租賃資產所在場   地或將租賃資產恢復至租賃條款約定狀態預計將發生的成本。

租賃激勵，是指出租人為達成租賃向承租人提供的優惠，包括出租人向承租人支付的與租賃有關的款項、出租人為   承租人償付或承擔的成本等。

租賃負債重新計量時折現率的選擇：

25、出租人的租賃分類

（一）一項租賃存在下列一種或多種情形的，通常分類為融資租賃：

在租賃期屆滿時，資產的所有權轉移給承租人。

承租人有購買租賃資產的選擇權，所訂立的購買價款預計遠低于行使選擇權時租賃資產的公允價值，因而在租   賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權；

資產的所有權雖不轉移，但租賃期占租賃資產使用壽命的大部分。實務中，這里的“大部分”一般指租賃期占   租賃開始日租賃資產使用壽命的75%以上（含75%）。

在租賃開始日，租賃收款額現值幾乎相當于租賃資產公允價值。實務中，這里的“幾乎相當于”，通常掌握在 90%以上。

租賃資產性質特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。

（二）一項租賃存在下列一項或多項跡象的，也可能分類為融資租賃：

若承租人撤銷租賃，撤銷租賃對出租人造成的損失由承租人承擔。

資產余值的公允價值波動所產生的利得或損失歸屬于承租人。

承租人有能力以遠低于市場水平的租金繼續租賃至下一期間。可變租賃付款額的處理原則對比：

26、轉租賃

轉租情況下，原租賃合同和轉租賃合同通常都是單獨協商的，交易對手也是不同的企業，準則要求轉租出租人對原   租賃合同和轉租賃合同分別根據承租人和出租人會計處理要求，進行會計處理。

承租人在對轉租賃進行分類時，轉租出租人應基于原租賃中產生的使用權資產，而不是租賃資產（如作為租賃對象   的不動產或設備）進行分類。原租賃資產不歸轉租出租人所有，原租賃資產也未計入其資產負債表。因此，轉租出   租人應基于其控制的資產（即使用權資產）進行會計處理

原租賃為短期租賃，且轉租出租人作為承租人已按照準則采用簡化會計處理方法的，將轉租賃分類為經營租賃。   27、生產商或經銷商出租人的融資租賃會計處理

生產商或經銷商通常為客戶提供購買或租賃其產品或商品的選擇。如果生產商或經銷商出租其產品或商品構成融資   租賃，則該交易產生的損益應相當于按照考慮適用的交易量或商業折扣后的正常售價直接銷售標的資產所產生的損   益。構成融資租賃的，生產商或經銷商出租人在租賃期開始日應當按照租賃資產公允價值與租賃收款額按市場利率   折現的現值兩者孰低確認收入，并按照租賃資產賬面價值扣除未擔保余值的現值后的余額結轉銷售成本，收入和銷   售成本的差額作為銷售損益。

由于取得融資租賃所發生的成本主要與生產商或經銷商賺取的銷售利得相關，生產商或經銷商出租人應當在租賃期   開始日將其計入損益。即，與其他融資租賃出租人不同，生產商或經銷商出租人取得融資租賃所發生的成本不屬于   初始直接費用，不計入租賃投資凈額。

28、售后租回交易

承租人和出租人應當按照《企業會計準則第14號——收入》的規定，評估確定售后租回交易中的資產轉讓是否屬于   銷售。

售后租回交易中的資產轉讓屬于銷售的，承租人應當按原資產賬面價值中與租回獲得的使用權有關的部分，計量   售后租回所形成的使用權資產，并僅就轉讓至出租人的權利確認相關利得或損失；出租人應當根據其他適用的企業   會計準則對資產購買進行會計處理，并根據本準則對資產出租進行會計處理。

如果銷售對價的公允價值與資產的公允價值不同，或者出租人未按市場價格收取租金，則企業應當將銷售對價低于   市場價格的款項作為預付租金進行會計處理，將高于市場價格的款項作為出租人向承租人提供的額外融資進行會計   處理；同時，承租人按照公允價值調整相關銷售利得或損失，出租人按市場價格調整租金收入。

在進行上述調整時，企業應當基于以下兩者中更易于確定的項目：銷售對價的公允價值與資產公允價值之間的差   額、租賃合同中付款額的現值與按租賃市價計算的付款額現值之間的差額。

售后租回交易中的資產轉讓不屬于銷售的，承租人應當繼續確認被轉讓資產，同時確認一項與轉讓收入等額的金   融負債，并按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》對該金融負債進行會計處理；出租人不確認被轉   讓資產，但應當確認一項與轉讓收入等額的金融資產，并按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》對   該金融資產進行會計處理。

29、當存在第三方參與企業向客戶提供商品時，企業向客戶轉讓特定商品之前能夠控制該商品，從而應當作為主要   責任人的情形包括：

企業先賣（先取得控制權）后賣。

企業能夠主導該第三方代表本企業向客戶提供服務

企業自該第三方取得商品控制權后，通過提供重大的服務將該商品與其他商品整合成合同約定的某組合產出轉   讓給客戶。

30、附有客戶額外購買選擇權的銷售

對于附有客戶額外購買選擇權的銷售，企業應當評估該選擇權是否向客戶提供了一項重大權利。

企業提供重大權利的，應當作為單項履約義務，按照本節有關交易價格分攤的要求將交易價格分攤至該履約義務，   在客戶未來行使購買選擇權取得相關商品控制權時，或者該選擇權失效時，確認相應的收入。

判斷原則：

訂立了一項合同的前提下+享有更多的折扣

若享受的額外選擇權反映了單獨售價，也不視為重大權利31、單項履約義務：時段or時點的判斷

作為在某一時段內履行的履約義務確認相關收入，應該同時滿足的條件：

合同要求或客戶能夠合理預期企業將從事對該項知識產權有重大影響的活動：

①這些活動預期將顯著改變該項知識產權的形式或者功能；

②客戶從該項知識產權中獲益的能力在很大程度上來源于或者取決于這些活動，即這些活動會改變該項知識產權的   價值。

該活動對客戶將產生有利或不利影響

該活動不會導致向客戶轉讓某項商品

【注意】企業向客戶授予知識產權許可，并約定按客戶實際銷售或使用情況收取特許權使用費的【按照對方收入的   比例，來進行產權收費】，應當在下列兩項孰晚的時點確認收入：一是客戶后續銷售或使用行為實際發生；二是企   業履行相關履約義務。【特許權使用費+孰晚】

32、售后回購的判斷：

33、客戶未行使的權利

企業向客戶預收銷售商品款項的，應當首先將該款項確認為負債【合同負債】，待履行了相關履約義務時再轉為   收入。

當企業預收款項無需退回，且客戶可能會放棄其全部或部分合同權利時，例如，放棄儲值卡的使用等，企業預期   將有權獲得與客戶所放棄的合同權利相關的金額的，應當按照客戶行使合同權利的模式按比例將上述金額確認為收   入；

否則，企業只有在客戶要求其履行剩余履約義務的可能性極低時，才能將上述負債的相關余額轉為收入。

如果有相關法律規定，企業所收取的與客戶未行使權利相關的款項須轉交給其他方的（例如，法律規定無人認領   的財產需上交政府），企業不應將其確認為收入。

34、無需退回的初始費（入會費）

【總原則】：企業在合同開始（或接近合同開始）日向客戶收取的無需退回的初始費（如俱樂部的入會費等）應當   計入交易價格。

1）企業應當評估該初始費是否與向客戶轉讓已承諾的商品相關：

企業收取了無需退回的初始費且為履行合同應開展初始活動，但這些活動本身并沒有向客戶轉讓已承諾的商品   的，例如，企業為履行會員健身合同開展了一些行政管理性質的準備工作【比如登記、制卡】，該初始費與未來將

轉讓的已承諾商品相關，應當在未來轉讓該商品時確認為收入，企業在確定履約進度時不應考慮這些初始活動。企   業為該初始活動發生的支出應當按照本節合同成本部分的要求確認為一項資產或計入當期損益。

35、資產、負債的計稅基礎

（一）固定資產的計稅基礎：

賬面價值=實際成本-會計累計折舊-固定資產減值準備

計稅基礎=實際成本-稅法累計折舊（稅法不承認減值準備）

（二）無形資產的計稅基礎：

內部研究開發形成的無形資產： 稅法上未形成無形資產的，按照研究開發費用的50%   加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。

【注意】：

扣除比例已經變化，教材未更新。

A.未形成無形資產計入當期損益的，在按規定據實扣除的基礎上，再按照實際發生額的100%在稅前加計扣除；   B.形成無形資產的，按照無形資產成本的200%在稅前攤銷。

提示：考試是按照題目給出的加計扣除比例計算。

如該無形資產的確認不是產生于企業合并交易、同時在確認時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，則不   確認該暫時性差異的所得稅影響。

無形資產在后續計量時，會計與稅法的差異主要產生于是否需要攤銷、攤銷方法和年限的差異及無形資產減值準   備的提取。（類似于固定資產）

【注意】對于使用壽命不確定的無形資產，會計處理時不予攤銷，但計稅時按照稅法規定確定的攤銷額允許稅前扣   除，造成該類無形資產賬面價值與計稅基礎的差異。

（三）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產： 1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產

會計：賬面價值：期末按公允價值計量，公允價值變動計入公允價值變動損益

2）以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產

賬面價值：期末按公允價值計量，公允價值變動計入其他綜合收益（沒有影響利潤） 計稅基礎：取得時成本

3）采用公允價值模式進行后續計量的投資性房地產會計：期末按公允價值計量

稅法：以歷史成本為基礎確定 （與固定資產或無形資產類似）（原值-稅法累計折舊或稅法累計攤銷)

（四）其他資產1）債權投資

賬面價值=期末攤余成本=期初攤余成本+本期計提利息（期初攤余成本×實際利率）-本期收回本金和利息-本期計   提減值準備

計稅基礎：在不計提減值準備的情況下與賬面價值相等2）其他計提了資產減值準備的各項資產

①會計準則：有關資產計提了減值準備后，其賬面價值會隨之降低；

②稅法規定：資產在發生實質性損失之前，所計提的減值準備不允許稅前扣除，即其計稅基礎不會因減值準備的提   取而變化。（稅法不承認減值準備）

③造成在計提資產減值準備以后資產的賬面價值與計稅基礎之間的差異。（可抵扣暫時性差異）   36、負債的計稅基礎：

負債的計稅基礎=賬面價值-未來期間按照稅法規定可予稅前扣除的金額

（一）企業因銷售商品提供售后服務等原因確認的預計負債：

稅法規定，銷售產品有關的支出可于實際發生時稅前扣除。因該類事項產生的預計負債在期末的計稅基礎為其賬面   價值與未來期間可稅前扣除的金額之間的差額，因此其計稅基礎為0。

（二）合同負債：

企業在收到客戶預付的款項時，因不符合收入確認條件，會計上將其確認為負債。稅法中對于收入的確認原則一般   與會計規定相同，計稅基礎等于賬面價值。

（三）應付職工薪酬：應付職工薪酬負債的賬面價值等于計稅基礎。

（四）其他負債：

比如罰款和滯納金，稅法規定，罰款和滯納金不能稅前扣除，即該部分費用無論是在發生當期還是在以后期間均不   允許稅前扣除，其計稅基礎為賬面價值減去未來期間計稅時可予稅前扣除的金額零之間的差額，即計稅基礎等于賬   面價值。

37、暫時性差異

1）應納稅暫時性差異：

資產的賬面價值大于其計稅基礎；負債的賬面價值小于其計稅基礎。2）可抵扣暫時性差異：

資產的賬面價值小于其計稅基礎；負債的賬面價值大于其計稅基礎。 35、特殊項目產生的暫時性差異

（一）未作為資產、負債確認的項目產生的暫時性差異：

某些交易或事項發生以后，因為不符合資產、負債的確認條件而未體現為資產負債表中的資產或負債，但按照稅法   規定能夠確定其計稅基礎的，其賬面價值與計稅基礎之間的差異也構成暫時性差異。如企業發生的符合條件的廣告   費和業務宣傳費支出，除另有規定外，不超過當期銷售收入15%的部分準予扣除；超過部分準予在以后納稅年度結轉   扣除。

該類費用在發生時按照會計準則規定即計入當期損益，不形成資產負債表中的資產，但按照稅法規定可以確定其計   稅基礎的，兩者之間的差額也形成暫時性差異。

（二）可抵扣虧損及稅款抵減產生的暫時性差異：

按照稅法規定可以結轉以后年度的未彌補虧損及稅款抵減，雖不是因資產、負債的賬面價值與計稅基礎不同產生   的，但與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用，均能減少未來期間的應納稅所得額和應交所得稅 .

36、遞延所得稅負債的確認和計量遞延所得稅負債的確認的一般原則：

除所得稅準則中明確規定可不確認遞延所得稅負債的情況以外，企業對于所有的應納稅暫時性差異均應確認相   關的遞延所得稅負債。

除直接計入所有者權益的交易或事項（①其他綜合收益、②會計政策變更等引起的留存收益的變動、③評估增   值、減值或者引起的資本公積變動等）以及④企業合并商譽）中取得資產、負債相關的以外，在確認遞延所得稅負   債的同時，應增加利潤表中的⑤所得稅費用。

不確認遞延所得稅負債的情況：

商譽的初始確認；

除企業合并以外的其他交易或事項中，如果該項交易或事項發生時既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得   額，則所產生的資產、負債的初始確認金額與其計稅基礎不同，形成應納稅暫時性差異的，交易或事項發生時不確   認相應的遞延所得稅負債。

與子公司、聯營企業、合營企業投資等相關的應納稅暫時性差異。一般應確認相應的遞延所得稅負債，但同時   滿足以下兩個條件的除外：

一是投資企業能夠控制暫時性差異轉回的時間；

二是該暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉回。

滿足上述條件時，投資企業可以運用自身的影響力決定暫時性差異的轉回，如果不希望其轉回，則在可預見的未來   該項暫時性差異即不會轉回，對未來期間的計稅不產生影響，從而無須確認相應的遞延所得稅負債。

37、遞延所得稅資產的確認和計量

（一）遞延所得稅資產的確認：

對與子公司、聯營企業、合營企業投資相關的可抵扣暫時性差異，同時滿足下列條件的，應當確認相關的遞延   所得稅資產：一是暫時性差異在可預見的未來很可能轉回；二是未來很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納   稅所得額。

對于按照稅法規定可以結轉以后年度的未彌補虧損和稅款抵減，應視同可抵扣暫時性差異處理。在有關的虧損   或稅款抵減金額得到稅務部門的認可或預計能夠得到稅務部門的認可且預計可利用未彌補虧損或稅款抵減的未來期   間內能夠取得足夠的應納稅所得額時，除準則中規定不予確認的情況外，應當以很可能取得的應納稅所得額為限，   確認相應的遞延所得稅資產，同時減少確認當期的所得稅費用。

【注意】不確認遞延所得稅資產的特殊情況：某些情況下，如果企業發生的某項交易或事項不是企業合并，并且交   易發生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，且該項交易中產生的資產、負債的初始確認金額與其計稅基礎   不同，產生可抵扣暫時性差異的，所得稅準則中規定在交易或事項發生時不確認相應的遞延所得稅資產。

（二）遞延所得稅資產的計量

確認遞延所得稅資產時，應當以預期收回該資產期間的適用所得稅稅率為基礎計算確定。無論相關的可抵扣暫   時性差異轉回期間如何，遞延所得稅資產均不要求折現。

資產負債表日，應當對遞延所得稅資產的賬面價值進行復核。如果未來期間很可能無法取得足夠的應納稅所得   額用以利用可抵扣暫時性差異帶來的利益，應當減記遞延所得稅資產的賬面價值。

38、會計政策變更的會計處理會計政策變更的會計處理原則：

法律、行政法規或者國家統一的會計制度等要求變更的情況下，企業應當分別按以下情況進行處理：

①國家發布相關的會計處理辦法，則按照國家發布的相關會計處理規定進行處理。

②國家沒有發布相關的會計處理辦法，則采用追溯調整法進行會計處理。

會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息的情況下，企業應當采用追溯調整法進行會計處理，將會計   政策變更累積影響數調整列報前期最早期初留存收益，其他相關項目的期初余額和列報前期披露的其他比較數據也   應當一并調整。

確定會計政策變更對列報前期影響數不切實可行的，應當從可追溯調整的最早期間期初開始應用變更后的會計   政策。

在當期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數不切實可行的，應當采用未來適用法處理。例如，企業因   賬簿、憑證超過法定保存期限而銷毀，或因不可抗力而毀壞、遺失，如火災、水災等，或因人為因素，如盜竊、故   意毀壞等，可能使當期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數無法計算，即不切實可行，在這種情況下，會   計政策變更應當采用未來適用法進行處理。

追溯調整法：

會計政策變更的累積影響數，通常可以通過以下各步計算獲得：

第一步，根據新的會計政策重新計算受影響的前期交易或事項；第二步，計算兩種會計政策下的差異；第三步，計   算差異的所得稅影響金額；第四步，確定前期中每一期的稅后差異；第五步，計算會計政策變更的累積影響數。    未來適用法：

未來適用法，是指將變更后的會計政策應用于變更日及以后發生的交易或者事項，或者在會計估計變更當期和未來   期間確認會計估計變更影響數的方法。

在未來適用法下，不需要計算會計政策變更產生的累積影響數，也無需重編以前年度的財務報表。企業會計賬簿記   錄及財務報表上反映的金額，變更之日仍保留原有的金額，不因會計政策變更而改變以前年度的既定結果，并在現   有金額的基礎上再按新的會計政策進行核算。

39、前期差錯更正的會計處理

（一）對于不重要的前期差錯：應調整發現差錯當期與前期相同的相關項目的金額，不要求調整財務報表相關項目   的期初數。屬于影響損益的，應直接計入本期與上期相同的凈損益項目。

（二）重要的前期差錯的會計處理

企業應當采用追溯重述法更正重要的前期差錯，但確定前期差錯累積影響數不切實可行的除外。

追溯重述法，是指在發現前期差錯時，視同該項前期差錯從未發生過，從而對財務報表相關項目進行更正的方法。   追溯重述法的會計處理與追溯調整法相同。

確定前期差錯影響數不切實可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調整留存收益的期初余額，財務報表其他相   關項目的期初余額也應當一并調整，也可以采用未來適用法。

企業應當在重要的前期差錯發現當期的財務報表中，調整前期比較數據。 40、特殊交易在合并財務報表中的會計處理

一、本期增加或減少子公司時如何編制合并財務報表

（一）同一控制下企業合并增加的子公司或業務

資產負債表：調整期初數，恢復期初留存收益，調整比較報表相關項目。

利潤表：從期初算起，同時調整比較報表相關項目。

現金流量表：從期初算起，同時調整比較報表相關項目。

（二）非同一控制下企業合并或其他方式增加的子公司或業務1.資產負債表：不調整期初數，但應披露購買日財務狀況。

利潤表：從購買日算起，并披露對經營成果的影響。

現金流量表：從購買日算起，并將取得子公司所支付的現金扣除子公司于購買日持有的現金及現金等價物后的凈   額，在有關投資活動類的“取得子公司及其他營業單位所支付的現金”項目反映

（三）本期減少子公司時如何編制合并財務報表

資產負債表：在編制合并資產負債表時，不需要對該出售轉讓股份而成為非子公司的資產負債表進行合并。應當   在財務報表附注中披露該子公司成為非子公司對合并財務報表財務狀況以及對前期相關金額的影響。

利潤表：將期初至喪失控制權日的收入、費用、利潤納入合并利潤表。在財務報表附注中披露該子公司成為非子   公司對合并財務報表的經營成果以及對前期相關金額的影響。

現金流量表：將期初至喪失控制權之日的現金流量信息納入合并現金流量表，并將出售該子公司所收到的現金扣   除子公司持有的現金和現金等價物以及相關處置費用后的凈額，在有關投資活動類的“處置子公司及其他營業單位   所收到的現金”項目反映。

二、追加投資的會計處理

（一）母公司購買子公司少數股東股權

母公司購買子公司少數股東擁有的子公司股權的，在母公司個別財務報表中，其自子公司少數股東處新取得的長期   股權投資應當按照《企業會計準則第2號——長期股權投資》的規定確定其入賬價值；在合并財務報表中，子公司的   資產、負債應以購買日或合并日所確定的凈資產價值開始持續計算的金額反映，因購買少數股權新取得的長期股權   投資與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日或合并日開始持續計算的凈資產份額之間的差額，應當調整合   并財務報表中的資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，調整留存收益。

【學習提示1】購買子公司少數股權在合并財務報表中屬于權益性交易。因控制權未發生改變，商譽金額只反映原投   資部分，新增持股比例部分在合并財務報表中不確認商譽。

（二）企業因追加投資等原因能夠對非同一控制下的被投資方實施控制

企業因追加投資等原因，通過多次交易分步實現非同一控制下企業合并的，在合并財務報表上，首先，應結合分步   交易的各個步驟的協議條款，以及各個步驟中所分別取得的股權比例、取得對象、取得方式、取得時點及取得對價   等信息來判斷分步交易是否屬于“一攬子交易”。

各項交易的條款、條件以及經濟影響符合以下一種或多種情況的，通常應將多次交易事項作為“一攬子交易”進行會計處理：①這些交易是同時或者在考慮了彼此影響的情況下訂立的；②這些交易整體才能達成一項完整的商業結   果；③一項交易的發生取決于至少一項其他交易的發生；④一項交易單獨看是不經濟的，但是和其他交易一并考慮   時是經濟的。

如果分步取得對子公司股權投資直至取得控制權的各項交易屬于“一攬子交易”，應當將各項交易作為一項取得子   公司控制權的交易進行會計處理。

如果不屬于“一攬子交易”，個別財務報表和合并財務報表會計處理如下： 1.個別財務報表

購買日初始投資成本=購買日之前所持被購買方的股權投資于購買日的賬面價值（如原投資按公允價值計量，   即為購買日公允價值）+購買日新增投資成本

購買日之前持有的股權投資因采用權益法核算而確認的其他綜合收益，應當在處置該項投資時采用與被投資單   位直接處置相關資產或負債相同的基礎進行會計處理；確認的除凈損益、其他綜合收益和利潤分配外的其他所有者   權益變動，應當在處置該項投資時，轉入處置當期投資收益。

購買日之前持有的股權投資按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的有關規定進行會計處理   的，購買日公允價值與其賬面價值的差額應當在改按成本法核算時轉入投資收益（留存收益），計入其他綜合收益   的累計公允價值變動應當在改按成本法核算時轉入留存收益。

【學習提示1】個別報表層面不認為已處置原權益法核算的長期股權投資，否則違背歷史成本計量屬性。   2.合并財務報表

購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權，按照該股權在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與賬   面價值的差額計入當期投資收益。

合并成本=購買日之前持有的被購買方的股權于購買日的公允價值+購買日新購入股權所支付對價的公允價值

比較購買日合并成本與享有的被購買方可辨認凈資產公允價值的份額，確定購買日應予確認的商譽，或者應計   入營業外收入（用留存收益代替）的金額。

購買日之前持有的被購買方的股權涉及權益法核算下的其他綜合收益，應當在購買日采用與被投資單位直接處   置相關資產或負債相同的基礎進行會計處理（即轉入投資收益或留存收益）；對于購買日之前持有的被購買方的股   權涉及權益法核算下除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的其他所有者權益變動，應當轉為購買日所屬當期損   益（投資收益）。

提示：

合并報表層面認為已處置原權益法核算的長期股權投資。

（三）通過多次交易分步實現同一控制下企業合并

對于分步實現的同一控制下企業合并，在編制合并財務報表時，應視同參與合并的各方在最終控制方開始控制時即   以目前的狀態存在進行調整，在編制比較報表時，以不早于合并方和被合并方同處于最終控制方的控制之下的時點   開始，將被合并方的有關資產、負債并入合并方合并財務報表的比較報表中，并將合并而增加的凈資產在比較報表   中調整所有者權益項下的相關項目。

為避免對被合并方凈資產的價值進行重復計算，合并方在取得被合并方控制權之前持有的股權投資，在取得原股權   之日與合并方和被合并方同處于同一方最終控制之日孰晚日起至合并日之間已確認有關損益、其他綜合收益以及其   他凈資產變動，應分別沖減比較報表期間的期初留存收益或當期損益。

三、處置對子公司投資的會計處理

（一）在不喪失控制權的情況下部分處置對子公司長期股權投資

母公司不喪失控制權的情況下部分處置對子公司的長期股權投資的，在母公司個別財務報表中作為長期股權投資的   處置，確認有關處置損益。即出售股權取得的價款或對價的公允價值與所處置投資賬面價值的差額，應作為投資收   益或損失計入處置投資當期母公司的個別財務報表。

在合并財務報表中，因出售部分股權后，母公司仍能夠對被投資單位實施控制，被投資單位應當納入母公司合并財   務報表。因此，在合并財務報表中，處置價款與處置長期股權投資相對應享有子公司自購買日或合并日開始持續計算的凈資產份額之間的差額，應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，調整留存收益。   上述情形確定子公司凈資產份額時按照如下原則考慮商譽:

母公司不喪失控制權情況下處置子公司部分股權時，在合并財務報表中，可以把子公司凈資產分為兩部分，一是歸   屬于母公司的所有者權益(包含子公司凈資產和商譽)；二是少數股東權益(包含子公司凈資產，但不包含商譽)。母   公司購買或出售子公司部分股權時，為兩類所有者之間的交易。當母公司購買少數股權時，按比例把少數股東權益    (包含子公司凈資產，但不包含商譽)的賬面價值調整至歸屬于母公司的所有者權益。反之，當母公司出售部分股權   時，按比例把歸屬于母公司的所有者權益(包含子公司凈資產和商譽)的賬面價值調整至少數股東權益。

值得注意的是，母公司不喪失控制權情況下處置子公司部分股權時，不應終止確認所處置股權對應的商譽。

【學習提示1】該交易從合并財務報表角度屬于權益性交易，合并財務報表中不確認投資收益。

【學習提示2】合并財務報表中的商譽不因持股比例改變而改變。

【學習提示3】合并財務報表中確認資本公積的金額=出售凈價-出售日應享有子公司按購買日公允價值持續計算的金   額對應處置比例份額。

（二）母公司因處置對子公司長期股權投資而喪失控制權1.一次交易處置子公司

母公司因處置部分股權投資或其他原因喪失了對原有子公司控制的，在合并財務報表中，應當進行如下會計處理：

終止確認長期股權資產、商譽等的賬面價值，并終止確認少數股東權益（包括屬于少數股東的其他綜合收益）   的賬面價值。

按照喪失控制權日的公允價值進行重新計量剩余股權，按剩余股權對被投資方的影響程度，將剩余股權作為長   期股權投資或金融工具進行核算。

處置股權取得的對價與剩余股權的公允價值之和，減去按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始持續   計算的凈資產賬面價值份額與商譽之和，形成的差額計入喪失控制權當期的投資收益。

與原有子公司的股權投資相關的其他綜合收益、其他所有者權益變動，應當在喪失控制權時轉入當期損益，由   于被投資方重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產變動而產生的其他綜合收益等不能重分類進損益的其他綜合收益   除外。

2.多次交易分步處置子公司

企業通過多次交易分步處置對子公司股權投資直至喪失控制權，在合并財務報表中，首先應判斷分步交易是否屬   于“一攬子交易”。

如果分步交易不屬于“一攬子交易”，則在喪失對子公司控制權以前的各項交易，應按照本節中“（一）在不喪失   控制權的情況下部分處置對子公司長期股權投資”的規定進行會計處理。

如果分步交易屬于“一攬子交易”，則應將各項交易作為一項處置原有子公司并喪失控制權的交易進行會計處理，   其中，對于喪失控制權之前的每一次交易，處置價款與處置投資對應的享有該子公司自購買日開始持續計算的凈資   產賬面價值的份額之間的差額，在合并財務報表中應當計入其他綜合收益，在喪失控制權時一并轉入喪失控制權當   期的損益。

四、因子公司少數股東增資導致母公司股權稀釋的會計處理

如果由于子公司的少數股東對子公司進行增資，導致母公司股權稀釋，母公司應當按照增資前的股權比例計算其在   增資前子公司自購買日（合并日）開始持續計算的凈資產賬面價值中的份額，該份額與增資后按母公司持股比例計   算的在增資后子公司凈資產賬面價值份額之間的差額計入資本公積，資本公積不足沖減的，調整留存收益。

【學習提示1】該交易在合并財務報表角度屬于權益性交易，合并財務報表中不確認投資收益。

【學習提示2】合并財務報表中的商譽不因持股比例改變而改變。

五、交叉持股的合并處理交叉持股，是指在由母公司和子公司組成的企業集團中，母公司持有子公司一定比例股   份，能夠對其實施控制，同時子公司也持有母公司一定比例股份，即相互持有對方的股份。

母子公司有交互持股情形的，在編制合并財務報表時，對于母公司持有的子公司股權，與通常情況下母公司長期股   權投資與子公司所有者權益的合并抵銷處理相同。對于子公司持有的母公司股權，應當按照子公司取得母公司股權日所確認的長期股權投資的初始投資成本，將其轉為合并財務報表中的庫存股，作為所有者權益的減項，在合并資   產負債表中所有者權益項目下以“減：庫存股”項目列示；對于子公司持有母公司股權所確認的投資收益（如利潤   分配或現金股利），應當進行抵銷處理。

子公司將所持有的母公司股權分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產等，按照公允價值計量的，   同時沖銷子公司累計確認的公允價值變動。

子公司相互之間持有的長期股權投資，應當比照母公司對子公司的股權投資的抵銷方法，將長期股權投資與其對應   的子公司所有者權益中所享有的份額相互抵銷。

六、逆流交易的合并處理

如果母子公司之間發生逆流交易，即子公司向母公司出售資產，則所發生的未實現內部交易損益，應當按照母公司   對該子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數股東損益”之間分配抵銷。

子公司之間出售資產所發生的未實現內部交易損益，應當按照母公司對出售方子公司的持股比例在“歸屬于母公司   所有者的凈利潤”和“少數股東損益”之間分配抵銷。

七、其他特殊交易

對于站在企業集團合并財務報表角度的確認和計量結果與其所屬的母公司或子公司的個別財務報表層面的確認和計   量結果不一致的，在編制合并財務報表時，應站在企業集團角度對該特殊交易事項予以調整。例如，子公司作為投   資性房地產的大廈，出租給集團內其他企業使用，母公司應在合并財務報表層面作為固定資產反映。

42、調整事項和非調整事項的區分

41、非財政撥款收支業務