2023年注冊(cè)會(huì)計(jì)《會(huì)計(jì)》考前30頁(yè)紙

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1、投資性房地產(chǎn)的范圍

1）已出租的土地使用權(quán)；2）持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)；3）已出租的建筑物；

4）不屬于投資性房地產(chǎn)的范圍：

自用房地產(chǎn)：為生產(chǎn)商品 提供勞務(wù)或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的房地產(chǎn)。如企業(yè)的廠房 辦公樓和經(jīng)營(yíng)用土地等。作為存貨的房地產(chǎn)：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中銷售的或?yàn)殇N售而正在開(kāi)發(fā)的商品房和土地。

2、資本化的后續(xù)支出

①滿足投資性房地產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資性房地產(chǎn)的成本。

②企業(yè)對(duì)某項(xiàng)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行改擴(kuò)建等再開(kāi)發(fā)且將來(lái)仍作為投資性房地產(chǎn)的，再開(kāi)發(fā)期間應(yīng)繼續(xù)將其作為投資性   房地產(chǎn)核算，再開(kāi)發(fā)期間不計(jì)提折舊或攤銷。

【注意】企業(yè)對(duì)某項(xiàng)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行改擴(kuò)建等再開(kāi)發(fā)且將來(lái)仍作為投資性房地產(chǎn)的，再開(kāi)發(fā)期間應(yīng)繼續(xù)將其作為   投資性房地產(chǎn)，不計(jì)提折舊或攤銷。

3、費(fèi)用化的后續(xù)支出：應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益——其他業(yè)務(wù)成本。

4、成本模式下的轉(zhuǎn)換

公允價(jià)值模式下的轉(zhuǎn)換

6、長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算范圍（子公司、合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)）

7、企業(yè)合并形成長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量

（一）同一控制下形成控股合并（開(kāi)始是A→B+A→C，合并后A→B→C）

①合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照所取得的被合并方在   最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。即，

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資【被合并方在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值】

②長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整   資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）；資本公積的余額不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。

③合并方以發(fā)行權(quán)益性工具作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)按發(fā)行股份的面值總額作為股本，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本   與所發(fā)行股份面值總額之間的差額和發(fā)行權(quán)益性工具作為合并對(duì)價(jià)直接相關(guān)的交易費(fèi)用（例：股票傭金手續(xù)

費(fèi)），應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。

④合并方發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益（（比如“管管   理費(fèi)用”）。與發(fā)行債務(wù)性工具作為合并對(duì)價(jià)直接相關(guān)的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入債務(wù)性工具的初始確認(rèn)金額（（倒擠在 ——利息調(diào)整里）。

【注意】此交易費(fèi)用，要和第③點(diǎn)的發(fā)行權(quán)益性工具的交易費(fèi)用區(qū)分開(kāi)來(lái)。

（二）非同一控制下形成控股合并（合并方、被合并方在合并之前，各屬各媽）

①非同一控制下的企業(yè)合并中，購(gòu)買(mǎi)方為了取得對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方的控制權(quán)而放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的   權(quán)益性證券等均應(yīng)按其在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值計(jì)量。

合并成本＝支付價(jià)款或付出資產(chǎn)的公允價(jià)值＋發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債的公允價(jià)值＋發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值   做題方法：合并成本并不是一個(gè)現(xiàn)成的數(shù)，而是要根據(jù)題干的條件做一個(gè)加法，取合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值。

②付出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額的處理，分別不同情況處理：                   a、合并對(duì)價(jià)為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，計(jì)入資產(chǎn)處置損益。    b、合并對(duì)價(jià)為長(zhǎng)期股權(quán)投資或金融資產(chǎn)的，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入投資收益。   c、合并對(duì)價(jià)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，以其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。   d、合并對(duì)價(jià)為投資性房地產(chǎn)的，以其公允價(jià)值確認(rèn)其他業(yè)務(wù)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)其他業(yè)務(wù)成本。

8、權(quán)益法下的初始計(jì)量

對(duì)合營(yíng)企業(yè)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。初始計(jì)量時(shí)，需要做一個(gè)比較：

初始投資成本大于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，該部分差額是投資方在取得投資   過(guò)程中通過(guò)作價(jià)體現(xiàn)出的與所取得股權(quán)份額相對(duì)應(yīng)的商譽(yù)價(jià)值，這種情況下不要求對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)

整。

初始投資成本小于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，兩者之間的差額體現(xiàn)為雙方在交   易作價(jià)過(guò)程中轉(zhuǎn)讓方的讓步，該部分經(jīng)濟(jì)利益流入應(yīng)計(jì)入取得投資當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收入，同時(shí)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資   的賬面價(jià)值。

9、“損益調(diào)整”明細(xì)科目的會(huì)計(jì)核算

10、長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量

（一）什么樣的投資采用權(quán)益法核算？

對(duì)合營(yíng)企業(yè)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。

合營(yíng)企業(yè)→達(dá)到共同控制；聯(lián)營(yíng)企業(yè)→達(dá)到重大影響。（綜合考慮直接持有的股權(quán)+通過(guò)子公司間接持有的股   權(quán)）

在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中（權(quán)益法核算）：應(yīng)僅考慮直接持有的股權(quán)份額；在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中（權(quán)益法核算）：應(yīng)同時(shí)   考慮直接持有和間接持有的份額。

（二）賬務(wù)處理

1）“投資成本”明細(xì)科目的會(huì)計(jì)處理（初始投資時(shí)）

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本【支付的代價(jià)or享有的份額，兩者取其大】 貸：銀行存款/主營(yíng)業(yè)務(wù)收入/無(wú)形資產(chǎn)等等【實(shí)際支付的錢(qián)/公允價(jià)值】

營(yíng)業(yè)外收入【初始投資成本and取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額】2）“損益調(diào)整”明細(xì)科目的會(huì)計(jì)核算

3）“其他綜合收益”明細(xì)科目的核算

（四）“其他權(quán)益變動(dòng)”明細(xì)科目的會(huì)計(jì)處理

11、基本轉(zhuǎn)換思路

【補(bǔ)充】追溯調(diào)整基本思路：

12、處置的賬務(wù)處理

（一）一次性處置

（二）分步交易處置直至喪失控制權(quán)

①屬于一攬子交易的，應(yīng)當(dāng)將各項(xiàng)交易作為一項(xiàng)處置子公司股權(quán)投資并喪失控制權(quán)的交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；

②但是，在喪失控制權(quán)之前每一次處置價(jià)款與所處置的股權(quán)對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值之間的差額。   a.在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，確認(rèn)為其他綜合收益；b.到喪失控制權(quán)時(shí)在一并轉(zhuǎn)入喪失控制權(quán)的當(dāng)期損益。13、非同控下合并財(cái)務(wù)報(bào)表題目的做題步驟

（一）做題步驟

對(duì)購(gòu)買(mǎi)日發(fā)生了評(píng)估增值的項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整（并計(jì)算調(diào)整后的凈利潤(rùn)、調(diào)整后的未分配利潤(rùn)）

將母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法從成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法

將母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益等內(nèi)部交易對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的影響予以抵銷（在合報(bào)上抵權(quán)   益）

對(duì)子公司的投資收益與子公司當(dāng)年利潤(rùn)分配相抵銷（在合報(bào)上抵損益）

（二）分錄總結(jié)

評(píng)估增值調(diào)整（以固定資產(chǎn)為例，分為購(gòu)買(mǎi)日當(dāng)年年末和以后年度年末） 投資當(dāng)年：

借：固定資產(chǎn)——原價(jià)（調(diào)增固定資產(chǎn)價(jià)值） 貸：資本公積

借：資本公積

貸：遞延所得稅負(fù)債借：管理費(fèi)用

貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊借：遞延所得稅負(fù)債

貸：所得稅費(fèi)用

連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表：

借：固定資產(chǎn)——原價(jià)（調(diào)增固定資產(chǎn)價(jià)值貸：資本公積——年初

借：資本公積——年初貸：遞延所得稅負(fù)債

借：未分配利潤(rùn)——年初（年初累計(jì)補(bǔ)提折舊） 貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊

借：遞延所得稅負(fù)債

貸：未分配利潤(rùn)——年初

借：管理費(fèi)用（當(dāng)年補(bǔ)提折舊） 貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊

借：遞延所得稅負(fù)債貸：所得稅費(fèi)用

【注意】要記得計(jì)算調(diào)整后的凈利潤(rùn)和調(diào)整后的未分配利潤(rùn)。

將母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法從成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法 投資當(dāng)年：

①調(diào)整被投資單位盈利借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

貸：投資收益

②調(diào)整被投資單位虧損借：投資收益

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

③調(diào)整被投資單位分派現(xiàn)金股利借：投資收益

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

④調(diào)整子公司其他綜合收益變動(dòng)借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

貸：其他綜合收益——本年（或相反）

⑤調(diào)整子公司除凈損益、其他綜合收益以及利潤(rùn)分配以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng) 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

貸：資本公積——本年（或相反） 連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表：

①調(diào)整以前年度被投資單位盈虧借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

貸：未分配利潤(rùn)——年初（或相反）

②調(diào)整被投資單位本年盈利借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

貸：投資收益

③調(diào)整被投資單位本年虧損借：投資收益

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

④調(diào)整被投資單位以前年度分派現(xiàn)金股利借：未分配利潤(rùn)——年初

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

⑤調(diào)整被投資單位當(dāng)年分派現(xiàn)金股利借：投資收益

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

⑥調(diào)整子公司以前年度其他綜合收益變動(dòng)借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

貸：其他綜合收益—年初（或相反）

⑦調(diào)整子公司本年其他綜合收益變動(dòng)

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

貸：其他綜合收益—本年（或相反）

⑧調(diào)整子公司以前年度除凈損益、其他綜合收益以及利潤(rùn)分配以外的所有者權(quán)益的其他變動(dòng)   借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

貸：資本公積—年初（或相反）

⑨調(diào)整子公司本年除凈損益、其他綜合收益以及利潤(rùn)分配以外的所有者權(quán)益的其他變動(dòng)（假定所有者權(quán)益增加）   借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

貸：資本公積—本年（或相反） 3）抵權(quán)益

借：股本/資本公積（調(diào)整后的+評(píng)估增值影響）/盈余公積/未分配利潤(rùn)（調(diào)整后的）/商譽(yù)   貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資；少數(shù)股東權(quán)益

4）抵損益

借：投資收益（要用調(diào)整后的凈利潤(rùn)計(jì)算）/少數(shù)股東損益/年初未分配利潤(rùn) 貸：提取盈余公積/對(duì)所有者（或股東）的分配/年末未分配利潤(rùn)

14、股份支付

以權(quán)益結(jié)算的：限制性股票和股票期權(quán)【可行權(quán)后不做賬，行權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)入股本和溢價(jià)】 貸：資本公積——其他資本公積

——股本溢價(jià)（可立即行權(quán)的）

以現(xiàn)金結(jié)算的：模擬股票和現(xiàn)金股票增值權(quán)

借：管理費(fèi)用【通常是給高管】（等待期后換成公允價(jià)值變動(dòng)損益） 貸：應(yīng)付職工薪酬

（一）權(quán)益結(jié)算【不確認(rèn)后續(xù)公允價(jià)值的變動(dòng)】

換取職工：有等待期的：對(duì)行權(quán)數(shù)量進(jìn)行最佳估計(jì)，計(jì)入——其他資本公積

換取其他方服務(wù)：按其他方服務(wù)在取得日的公允價(jià)值（若無(wú)法計(jì)量，就以給的股份計(jì)量）。假設(shè)權(quán)益工具的公允   價(jià)值無(wú)法計(jì)量（簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)就是股價(jià)不可取得），以內(nèi)在價(jià)值【客觀題考點(diǎn)】計(jì)量。

（二）現(xiàn)金結(jié)算【公允價(jià)值隨時(shí)波動(dòng)】【重新計(jì)量公允價(jià)值】【按資產(chǎn)負(fù)債表日、結(jié)算日的價(jià)值】 為什么要根據(jù)行價(jià)變動(dòng)呢？

因?yàn)榻o職工現(xiàn)金，要考慮股價(jià)的變動(dòng)幅度，當(dāng)然需要考慮每個(gè)期末的公允價(jià)值。如果規(guī)定一股給10元，未來(lái)股價(jià)漲   到100元/股，職工會(huì)覺(jué)得很吃虧，起不到激勵(lì)作用，干脆把股價(jià)拉低。只有把股價(jià)和激勵(lì)相結(jié)合，職工才有動(dòng)力把   公司經(jīng)營(yíng)得更好，以提高股價(jià)。

15、股份支付的處理原則

除了可立即行權(quán)的，現(xiàn)金結(jié)算和權(quán)益結(jié)算在授予日均不做賬。（而且在答主觀題時(shí)一定要寫(xiě)這句話）

在等待期的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日： 借：管理費(fèi)用等

貸：資本公積——其他資本公積【一直以授予日的公允價(jià)值】or應(yīng)付職工薪酬【價(jià)值波動(dòng)】3）行權(quán)日之后：

權(quán)益結(jié)算：不做賬，等到行權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)入股本和溢價(jià)

現(xiàn)金結(jié)算：還要做賬，把“管理費(fèi)用”換成“公允價(jià)值變動(dòng)損益” 16、附服務(wù)年限條件的權(quán)益結(jié)算股份支付

定量公式=預(yù)計(jì)可行權(quán)的人數(shù)（即不會(huì)離職的人數(shù)）×每人擁有的權(quán)益份數(shù)×授予日的公允價(jià)值×（現(xiàn)在是第幾   年/總服務(wù)期限）-前期已經(jīng)確認(rèn)的

定性分錄

①在授予日：寫(xiě)這樣一句話：20××年×月×日，有等待期的，授予日不作賬務(wù)處理。

②在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日： 借：管理費(fèi)用

貸：資本公積——其他資本公積【計(jì)提的是當(dāng)期費(fèi)用，而不是累計(jì)費(fèi)用】 直至等待期結(jié)束。之后不再做賬務(wù)處理，等待行權(quán)。

③在行權(quán)時(shí)：

借：銀行存款【職工買(mǎi)股花的錢(qián)，如果免費(fèi)送就沒(méi)有這個(gè)科目】 資本公積——其他資本公積【之前確認(rèn)的反向結(jié)轉(zhuǎn)】

貸：股本【面值】

資本公積——股本溢價(jià)【倒擠的】

17、附非市場(chǎng)業(yè)績(jī)條件的權(quán)益結(jié)算股份支付

定量公式=預(yù)計(jì)可行權(quán)的人數(shù)（即不會(huì)離職的人數(shù)）×每人擁有的權(quán)益份數(shù)×授予日的公允價(jià)值×【等待期不確   定】-前期已經(jīng)確認(rèn)的

【詳細(xì)分析變動(dòng)的等待期】

①如果第一年達(dá)到可行權(quán)條件，即行權(quán)——年份數(shù)是1/1。

②如果第一年沒(méi)有達(dá)到可行權(quán)條件，預(yù)計(jì)第二年能達(dá)到，則等待期延長(zhǎng)到兩年——年份數(shù)是1/2。

③如果第二年達(dá)到可行權(quán)條件，即行權(quán)——年份數(shù)是2/2。

④如果第二年沒(méi)有達(dá)到可行權(quán)條件，預(yù)計(jì)第三年能達(dá)到，則等待期延長(zhǎng)到三年——年份數(shù)是2/3。   依此類推......

18、現(xiàn)金結(jié)算的股份支付

（一）授予日：除了立即可行權(quán)的股份支付外，企業(yè)在授予日均不做會(huì)計(jì)處理

（二）在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日：

按照企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)量（每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日）且確認(rèn)其后續(xù)公允價(jià)值變動(dòng)的影響

（三）行權(quán)日

借：應(yīng)付職工薪酬貸：銀行存款

（四）可行權(quán)日之后

不再確認(rèn)成本費(fèi)用，但確認(rèn)后續(xù)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益。 可行權(quán)條件修改的會(huì)計(jì)處理：

有利修改——直接用修改后的數(shù)據(jù)計(jì)算；不利修改——當(dāng)修改不存在，除非取消。

19、現(xiàn)金股利的處理：

20、集團(tuán)股份支付的處理

21、借款費(fèi)用開(kāi)始資本化的時(shí)點(diǎn)資本支出已經(jīng)發(fā)生：

支付現(xiàn)金：是指用貨幣資金支付符合資本化條件的資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)支出。

轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)：是指企業(yè)將自己的非現(xiàn)金資產(chǎn)直接用于符合資本化條件的資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)。

承擔(dān)帶息債務(wù)：是指企業(yè)為了購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)所需用物資等而承擔(dān)的帶息應(yīng)付款項(xiàng)。   借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生

為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開(kāi)始 22、專門(mén)借款下【只有專門(mén)借款才存在閑置資金】

【補(bǔ)充】專門(mén)借款下——貸方的應(yīng)付利息，是資本化期間的所有利息，不用考慮從哪天用起（若不考慮完工）。比   如：年初借的=本金×年利率；若是7.1借的=本金×半年利率

23、一般借款下

其中：

①加權(quán)平均數(shù)=∑[每筆支出×（該筆資產(chǎn)支出在當(dāng)期所占用的天數(shù)/當(dāng)期天數(shù)）]【最后一筆只算至完工】；

②資本化率=加權(quán)平均率（≥2筆時(shí)）=所占用一般借款當(dāng)期實(shí)際利息之和÷所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)

而所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)=∑[所占用的每筆一般借款本金×（每筆一般借款在當(dāng)期所占用的天數(shù)÷當(dāng)期天   數(shù)）]；

③資本化率=借款利率（只有1筆時(shí)）。24、租賃

在租賃期開(kāi)始日，承租人應(yīng)當(dāng)對(duì)租賃確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，應(yīng)用短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃除外。   使用權(quán)資產(chǎn)，是指承租人可在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利。

使用權(quán)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。該成本包括：

（1）租賃負(fù)債的初始計(jì)量金額；（2）在租賃期開(kāi)始日或之前支付的租賃付款額，存在租賃激勵(lì)的，扣除已享受的   租賃激勵(lì)相關(guān)金額；（3）承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用；（4）承租人為拆卸及移除租賃資產(chǎn)、復(fù)原租賃資產(chǎn)所在場(chǎng)   地或?qū)⒆赓U資產(chǎn)恢復(fù)至租賃條款約定狀態(tài)預(yù)計(jì)將發(fā)生的成本。

租賃激勵(lì)，是指出租人為達(dá)成租賃向承租人提供的優(yōu)惠，包括出租人向承租人支付的與租賃有關(guān)的款項(xiàng)、出租人為   承租人償付或承擔(dān)的成本等。

租賃負(fù)債重新計(jì)量時(shí)折現(xiàn)率的選擇：

25、出租人的租賃分類

（一）一項(xiàng)租賃存在下列一種或多種情形的，通常分類為融資租賃：

在租賃期屆滿時(shí)，資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。

承租人有購(gòu)買(mǎi)租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購(gòu)買(mǎi)價(jià)款預(yù)計(jì)遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租   賃開(kāi)始日就可以合理確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)；

資產(chǎn)的所有權(quán)雖不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。實(shí)務(wù)中，這里的“大部分”一般指租賃期占   租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)使用壽命的75%以上（含75%）。

在租賃開(kāi)始日，租賃收款額現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值。實(shí)務(wù)中，這里的“幾乎相當(dāng)于”，通常掌握在 90%以上。

租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。

（二）一項(xiàng)租賃存在下列一項(xiàng)或多項(xiàng)跡象的，也可能分類為融資租賃：

若承租人撤銷租賃，撤銷租賃對(duì)出租人造成的損失由承租人承擔(dān)。

資產(chǎn)余值的公允價(jià)值波動(dòng)所產(chǎn)生的利得或損失歸屬于承租人。

承租人有能力以遠(yuǎn)低于市場(chǎng)水平的租金繼續(xù)租賃至下一期間。可變租賃付款額的處理原則對(duì)比：

26、轉(zhuǎn)租賃

轉(zhuǎn)租情況下，原租賃合同和轉(zhuǎn)租賃合同通常都是單獨(dú)協(xié)商的，交易對(duì)手也是不同的企業(yè)，準(zhǔn)則要求轉(zhuǎn)租出租人對(duì)原   租賃合同和轉(zhuǎn)租賃合同分別根據(jù)承租人和出租人會(huì)計(jì)處理要求，進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

承租人在對(duì)轉(zhuǎn)租賃進(jìn)行分類時(shí)，轉(zhuǎn)租出租人應(yīng)基于原租賃中產(chǎn)生的使用權(quán)資產(chǎn)，而不是租賃資產(chǎn)（如作為租賃對(duì)象   的不動(dòng)產(chǎn)或設(shè)備）進(jìn)行分類。原租賃資產(chǎn)不歸轉(zhuǎn)租出租人所有，原租賃資產(chǎn)也未計(jì)入其資產(chǎn)負(fù)債表。因此，轉(zhuǎn)租出   租人應(yīng)基于其控制的資產(chǎn)（即使用權(quán)資產(chǎn)）進(jìn)行會(huì)計(jì)處理

原租賃為短期租賃，且轉(zhuǎn)租出租人作為承租人已按照準(zhǔn)則采用簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)處理方法的，將轉(zhuǎn)租賃分類為經(jīng)營(yíng)租賃。   27、生產(chǎn)商或經(jīng)銷商出租人的融資租賃會(huì)計(jì)處理

生產(chǎn)商或經(jīng)銷商通常為客戶提供購(gòu)買(mǎi)或租賃其產(chǎn)品或商品的選擇。如果生產(chǎn)商或經(jīng)銷商出租其產(chǎn)品或商品構(gòu)成融資   租賃，則該交易產(chǎn)生的損益應(yīng)相當(dāng)于按照考慮適用的交易量或商業(yè)折扣后的正常售價(jià)直接銷售標(biāo)的資產(chǎn)所產(chǎn)生的損   益。構(gòu)成融資租賃的，生產(chǎn)商或經(jīng)銷商出租人在租賃期開(kāi)始日應(yīng)當(dāng)按照租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與租賃收款額按市場(chǎng)利率   折現(xiàn)的現(xiàn)值兩者孰低確認(rèn)收入，并按照租賃資產(chǎn)賬面價(jià)值扣除未擔(dān)保余值的現(xiàn)值后的余額結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，收入和銷   售成本的差額作為銷售損益。

由于取得融資租賃所發(fā)生的成本主要與生產(chǎn)商或經(jīng)銷商賺取的銷售利得相關(guān)，生產(chǎn)商或經(jīng)銷商出租人應(yīng)當(dāng)在租賃期   開(kāi)始日將其計(jì)入損益。即，與其他融資租賃出租人不同，生產(chǎn)商或經(jīng)銷商出租人取得融資租賃所發(fā)生的成本不屬于   初始直接費(fèi)用，不計(jì)入租賃投資凈額。

28、售后租回交易

承租人和出租人應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的規(guī)定，評(píng)估確定售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是否屬于   銷售。

售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售的，承租人應(yīng)當(dāng)按原資產(chǎn)賬面價(jià)值中與租回獲得的使用權(quán)有關(guān)的部分，計(jì)量   售后租回所形成的使用權(quán)資產(chǎn)，并僅就轉(zhuǎn)讓至出租人的權(quán)利確認(rèn)相關(guān)利得或損失；出租人應(yīng)當(dāng)根據(jù)其他適用的企業(yè)   會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)購(gòu)買(mǎi)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，并根據(jù)本準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)出租進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

如果銷售對(duì)價(jià)的公允價(jià)值與資產(chǎn)的公允價(jià)值不同，或者出租人未按市場(chǎng)價(jià)格收取租金，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)將銷售對(duì)價(jià)低于   市場(chǎng)價(jià)格的款項(xiàng)作為預(yù)付租金進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，將高于市場(chǎng)價(jià)格的款項(xiàng)作為出租人向承租人提供的額外融資進(jìn)行會(huì)計(jì)   處理；同時(shí)，承租人按照公允價(jià)值調(diào)整相關(guān)銷售利得或損失，出租人按市場(chǎng)價(jià)格調(diào)整租金收入。

在進(jìn)行上述調(diào)整時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)基于以下兩者中更易于確定的項(xiàng)目：銷售對(duì)價(jià)的公允價(jià)值與資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差   額、租賃合同中付款額的現(xiàn)值與按租賃市價(jià)計(jì)算的付款額現(xiàn)值之間的差額。

售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不屬于銷售的，承租人應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)與轉(zhuǎn)讓收入等額的金   融負(fù)債，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》對(duì)該金融負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；出租人不確認(rèn)被轉(zhuǎn)   讓資產(chǎn)，但應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項(xiàng)與轉(zhuǎn)讓收入等額的金融資產(chǎn)，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》對(duì)   該金融資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

29、當(dāng)存在第三方參與企業(yè)向客戶提供商品時(shí)，企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓特定商品之前能夠控制該商品，從而應(yīng)當(dāng)作為主要   責(zé)任人的情形包括：

企業(yè)先賣(mài)（先取得控制權(quán)）后賣(mài)。

企業(yè)能夠主導(dǎo)該第三方代表本企業(yè)向客戶提供服務(wù)

企業(yè)自該第三方取得商品控制權(quán)后，通過(guò)提供重大的服務(wù)將該商品與其他商品整合成合同約定的某組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)   讓給客戶。

30、附有客戶額外購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)的銷售

對(duì)于附有客戶額外購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)的銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評(píng)估該選擇權(quán)是否向客戶提供了一項(xiàng)重大權(quán)利。

企業(yè)提供重大權(quán)利的，應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)，按照本節(jié)有關(guān)交易價(jià)格分?jǐn)偟囊髮⒔灰變r(jià)格分?jǐn)傊猎撀募s義務(wù)，   在客戶未來(lái)行使購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)，或者該選擇權(quán)失效時(shí)，確認(rèn)相應(yīng)的收入。

判斷原則：

訂立了一項(xiàng)合同的前提下+享有更多的折扣

若享受的額外選擇權(quán)反映了單獨(dú)售價(jià)，也不視為重大權(quán)利31、單項(xiàng)履約義務(wù)：時(shí)段or時(shí)點(diǎn)的判斷

作為在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)確認(rèn)相關(guān)收入，應(yīng)該同時(shí)滿足的條件：

合同要求或客戶能夠合理預(yù)期企業(yè)將從事對(duì)該項(xiàng)知識(shí)產(chǎn)權(quán)有重大影響的活動(dòng)：

①這些活動(dòng)預(yù)期將顯著改變?cè)擁?xiàng)知識(shí)產(chǎn)權(quán)的形式或者功能；

②客戶從該項(xiàng)知識(shí)產(chǎn)權(quán)中獲益的能力在很大程度上來(lái)源于或者取決于這些活動(dòng)，即這些活動(dòng)會(huì)改變?cè)擁?xiàng)知識(shí)產(chǎn)權(quán)的   價(jià)值。

該活動(dòng)對(duì)客戶將產(chǎn)生有利或不利影響

該活動(dòng)不會(huì)導(dǎo)致向客戶轉(zhuǎn)讓某項(xiàng)商品

【注意】企業(yè)向客戶授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可，并約定按客戶實(shí)際銷售或使用情況收取特許權(quán)使用費(fèi)的【按照對(duì)方收入的   比例，來(lái)進(jìn)行產(chǎn)權(quán)收費(fèi)】，應(yīng)當(dāng)在下列兩項(xiàng)孰晚的時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入：一是客戶后續(xù)銷售或使用行為實(shí)際發(fā)生；二是企   業(yè)履行相關(guān)履約義務(wù)。【特許權(quán)使用費(fèi)+孰晚】

32、售后回購(gòu)的判斷：

33、客戶未行使的權(quán)利

企業(yè)向客戶預(yù)收銷售商品款項(xiàng)的，應(yīng)當(dāng)首先將該款項(xiàng)確認(rèn)為負(fù)債【合同負(fù)債】，待履行了相關(guān)履約義務(wù)時(shí)再轉(zhuǎn)為   收入。

當(dāng)企業(yè)預(yù)收款項(xiàng)無(wú)需退回，且客戶可能會(huì)放棄其全部或部分合同權(quán)利時(shí)，例如，放棄儲(chǔ)值卡的使用等，企業(yè)預(yù)期   將有權(quán)獲得與客戶所放棄的合同權(quán)利相關(guān)的金額的，應(yīng)當(dāng)按照客戶行使合同權(quán)利的模式按比例將上述金額確認(rèn)為收   入；

否則，企業(yè)只有在客戶要求其履行剩余履約義務(wù)的可能性極低時(shí)，才能將上述負(fù)債的相關(guān)余額轉(zhuǎn)為收入。

如果有相關(guān)法律規(guī)定，企業(yè)所收取的與客戶未行使權(quán)利相關(guān)的款項(xiàng)須轉(zhuǎn)交給其他方的（例如，法律規(guī)定無(wú)人認(rèn)領(lǐng)   的財(cái)產(chǎn)需上交政府），企業(yè)不應(yīng)將其確認(rèn)為收入。

34、無(wú)需退回的初始費(fèi)（入會(huì)費(fèi)）

【總原則】：企業(yè)在合同開(kāi)始（或接近合同開(kāi)始）日向客戶收取的無(wú)需退回的初始費(fèi)（如俱樂(lè)部的入會(huì)費(fèi)等）應(yīng)當(dāng)   計(jì)入交易價(jià)格。

1）企業(yè)應(yīng)當(dāng)評(píng)估該初始費(fèi)是否與向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品相關(guān)：

企業(yè)收取了無(wú)需退回的初始費(fèi)且為履行合同應(yīng)開(kāi)展初始活動(dòng)，但這些活動(dòng)本身并沒(méi)有向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品   的，例如，企業(yè)為履行會(huì)員健身合同開(kāi)展了一些行政管理性質(zhì)的準(zhǔn)備工作【比如登記、制卡】，該初始費(fèi)與未來(lái)將

轉(zhuǎn)讓的已承諾商品相關(guān)，應(yīng)當(dāng)在未來(lái)轉(zhuǎn)讓該商品時(shí)確認(rèn)為收入，企業(yè)在確定履約進(jìn)度時(shí)不應(yīng)考慮這些初始活動(dòng)。企   業(yè)為該初始活動(dòng)發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)按照本節(jié)合同成本部分的要求確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)或計(jì)入當(dāng)期損益。

35、資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)

（一）固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)：

賬面價(jià)值=實(shí)際成本-會(huì)計(jì)累計(jì)折舊-固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

計(jì)稅基礎(chǔ)=實(shí)際成本-稅法累計(jì)折舊（稅法不承認(rèn)減值準(zhǔn)備）

（二）無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)：

內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)： 稅法上未形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的50%   加計(jì)扣除；形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷。

【注意】：

扣除比例已經(jīng)變化，教材未更新。

A.未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，再按照實(shí)際發(fā)生額的100%在稅前加計(jì)扣除；   B.形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的200%在稅前攤銷。

提示：考試是按照題目給出的加計(jì)扣除比例計(jì)算。

如該無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)不是產(chǎn)生于企業(yè)合并交易、同時(shí)在確認(rèn)時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額，則不   確認(rèn)該暫時(shí)性差異的所得稅影響。

無(wú)形資產(chǎn)在后續(xù)計(jì)量時(shí)，會(huì)計(jì)與稅法的差異主要產(chǎn)生于是否需要攤銷、攤銷方法和年限的差異及無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)   備的提取。（類似于固定資產(chǎn)）

【注意】對(duì)于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，會(huì)計(jì)處理時(shí)不予攤銷，但計(jì)稅時(shí)按照稅法規(guī)定確定的攤銷額允許稅前扣   除，造成該類無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。

（三）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)： 1）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

會(huì)計(jì)：賬面價(jià)值：期末按公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益

2）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)

賬面價(jià)值：期末按公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益（沒(méi)有影響利潤(rùn)） 計(jì)稅基礎(chǔ)：取得時(shí)成本

3）采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)：期末按公允價(jià)值計(jì)量

稅法：以歷史成本為基礎(chǔ)確定 （與固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)類似）（原值-稅法累計(jì)折舊或稅法累計(jì)攤銷)

（四）其他資產(chǎn)1）債權(quán)投資

賬面價(jià)值=期末攤余成本=期初攤余成本+本期計(jì)提利息（期初攤余成本×實(shí)際利率）-本期收回本金和利息-本期計(jì)   提減值準(zhǔn)備

計(jì)稅基礎(chǔ)：在不計(jì)提減值準(zhǔn)備的情況下與賬面價(jià)值相等2）其他計(jì)提了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的各項(xiàng)資產(chǎn)

①會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：有關(guān)資產(chǎn)計(jì)提了減值準(zhǔn)備后，其賬面價(jià)值會(huì)隨之降低；

②稅法規(guī)定：資產(chǎn)在發(fā)生實(shí)質(zhì)性損失之前，所計(jì)提的減值準(zhǔn)備不允許稅前扣除，即其計(jì)稅基礎(chǔ)不會(huì)因減值準(zhǔn)備的提   取而變化。（稅法不承認(rèn)減值準(zhǔn)備）

③造成在計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備以后資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異。（可抵扣暫時(shí)性差異）   36、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)：

負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值-未來(lái)期間按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額

（一）企業(yè)因銷售商品提供售后服務(wù)等原因確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債：

稅法規(guī)定，銷售產(chǎn)品有關(guān)的支出可于實(shí)際發(fā)生時(shí)稅前扣除。因該類事項(xiàng)產(chǎn)生的預(yù)計(jì)負(fù)債在期末的計(jì)稅基礎(chǔ)為其賬面   價(jià)值與未來(lái)期間可稅前扣除的金額之間的差額，因此其計(jì)稅基礎(chǔ)為0。

（二）合同負(fù)債：

企業(yè)在收到客戶預(yù)付的款項(xiàng)時(shí)，因不符合收入確認(rèn)條件，會(huì)計(jì)上將其確認(rèn)為負(fù)債。稅法中對(duì)于收入的確認(rèn)原則一般   與會(huì)計(jì)規(guī)定相同，計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值。

（三）應(yīng)付職工薪酬：應(yīng)付職工薪酬負(fù)債的賬面價(jià)值等于計(jì)稅基礎(chǔ)。

（四）其他負(fù)債：

比如罰款和滯納金，稅法規(guī)定，罰款和滯納金不能稅前扣除，即該部分費(fèi)用無(wú)論是在發(fā)生當(dāng)期還是在以后期間均不   允許稅前扣除，其計(jì)稅基礎(chǔ)為賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)稅時(shí)可予稅前扣除的金額零之間的差額，即計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬   面價(jià)值。

37、暫時(shí)性差異

1）應(yīng)納稅暫時(shí)性差異：

資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)；負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)。2）可抵扣暫時(shí)性差異：

資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)；負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)。 35、特殊項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異

（一）未作為資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異：

某些交易或事項(xiàng)發(fā)生以后，因?yàn)椴环腺Y產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)或負(fù)債，但按照稅法   規(guī)定能夠確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時(shí)性差異。如企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告   費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除另有規(guī)定外，不超過(guò)當(dāng)期銷售收入15%的部分準(zhǔn)予扣除；超過(guò)部分準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)   扣除。

該類費(fèi)用在發(fā)生時(shí)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定即計(jì)入當(dāng)期損益，不形成資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)，但按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)   稅基礎(chǔ)的，兩者之間的差額也形成暫時(shí)性差異。

（二）可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的暫時(shí)性差異：

按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損及稅款抵減，雖不是因資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生   的，但與可抵扣暫時(shí)性差異具有同樣的作用，均能減少未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅 .

36、遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)的一般原則：

除所得稅準(zhǔn)則中明確規(guī)定可不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況以外，企業(yè)對(duì)于所有的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異均應(yīng)確認(rèn)相   關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。

除直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)（①其他綜合收益、②會(huì)計(jì)政策變更等引起的留存收益的變動(dòng)、③評(píng)估增   值、減值或者引起的資本公積變動(dòng)等）以及④企業(yè)合并商譽(yù)）中取得資產(chǎn)、負(fù)債相關(guān)的以外，在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)   債的同時(shí)，應(yīng)增加利潤(rùn)表中的⑤所得稅費(fèi)用。

不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況：

商譽(yù)的初始確認(rèn)；

除企業(yè)合并以外的其他交易或事項(xiàng)中，如果該項(xiàng)交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)，也不影響應(yīng)納稅所得   額，則所產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的，交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)不確   認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。

與子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)投資等相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。一般應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債，但同時(shí)   滿足以下兩個(gè)條件的除外：

一是投資企業(yè)能夠控制暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的時(shí)間；

二是該暫時(shí)性差異在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)很可能不會(huì)轉(zhuǎn)回。

滿足上述條件時(shí)，投資企業(yè)可以運(yùn)用自身的影響力決定暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回，如果不希望其轉(zhuǎn)回，則在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)   該項(xiàng)暫時(shí)性差異即不會(huì)轉(zhuǎn)回，對(duì)未來(lái)期間的計(jì)稅不產(chǎn)生影響，從而無(wú)須確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。

37、遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量

（一）遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)：

對(duì)與子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)投資相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異，同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延   所得稅資產(chǎn)：一是暫時(shí)性差異在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)很可能轉(zhuǎn)回；二是未來(lái)很可能獲得用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納   稅所得額。

對(duì)于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損和稅款抵減，應(yīng)視同可抵扣暫時(shí)性差異處理。在有關(guān)的虧損   或稅款抵減金額得到稅務(wù)部門(mén)的認(rèn)可或預(yù)計(jì)能夠得到稅務(wù)部門(mén)的認(rèn)可且預(yù)計(jì)可利用未彌補(bǔ)虧損或稅款抵減的未來(lái)期   間內(nèi)能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額時(shí)，除準(zhǔn)則中規(guī)定不予確認(rèn)的情況外，應(yīng)當(dāng)以很可能取得的應(yīng)納稅所得額為限，   確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，同時(shí)減少確認(rèn)當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。

【注意】不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的特殊情況：某些情況下，如果企業(yè)發(fā)生的某項(xiàng)交易或事項(xiàng)不是企業(yè)合并，并且交   易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額，且該項(xiàng)交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)   不同，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異的，所得稅準(zhǔn)則中規(guī)定在交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。

（二）遞延所得稅資產(chǎn)的計(jì)量

確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)以預(yù)期收回該資產(chǎn)期間的適用所得稅稅率為基礎(chǔ)計(jì)算確定。無(wú)論相關(guān)的可抵扣暫   時(shí)性差異轉(zhuǎn)回期間如何，遞延所得稅資產(chǎn)均不要求折現(xiàn)。

資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如果未來(lái)期間很可能無(wú)法取得足夠的應(yīng)納稅所得   額用以利用可抵扣暫時(shí)性差異帶來(lái)的利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

38、會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理原則：

法律、行政法規(guī)或者國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等要求變更的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別按以下情況進(jìn)行處理：

①國(guó)家發(fā)布相關(guān)的會(huì)計(jì)處理辦法，則按照國(guó)家發(fā)布的相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定進(jìn)行處理。

②國(guó)家沒(méi)有發(fā)布相關(guān)的會(huì)計(jì)處理辦法，則采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

會(huì)計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，將會(huì)計(jì)   政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報(bào)前期最早期初留存收益，其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額和列報(bào)前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也   應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整。

確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)列報(bào)前期影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開(kāi)始應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)   政策。

在當(dāng)期期初確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)以前各期累積影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來(lái)適用法處理。例如，企業(yè)因   賬簿、憑證超過(guò)法定保存期限而銷毀，或因不可抗力而毀壞、遺失，如火災(zāi)、水災(zāi)等，或因人為因素，如盜竊、故   意毀壞等，可能使當(dāng)期期初確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)以前各期累積影響數(shù)無(wú)法計(jì)算，即不切實(shí)可行，在這種情況下，會(huì)   計(jì)政策變更應(yīng)當(dāng)采用未來(lái)適用法進(jìn)行處理。

追溯調(diào)整法：

會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，通常可以通過(guò)以下各步計(jì)算獲得：

第一步，根據(jù)新的會(huì)計(jì)政策重新計(jì)算受影響的前期交易或事項(xiàng)；第二步，計(jì)算兩種會(huì)計(jì)政策下的差異；第三步，計(jì)   算差異的所得稅影響金額；第四步，確定前期中每一期的稅后差異；第五步，計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)。    未來(lái)適用法：

未來(lái)適用法，是指將變更后的會(huì)計(jì)政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項(xiàng)，或者在會(huì)計(jì)估計(jì)變更當(dāng)期和未來(lái)   期間確認(rèn)會(huì)計(jì)估計(jì)變更影響數(shù)的方法。

在未來(lái)適用法下，不需要計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)，也無(wú)需重編以前年度的財(cái)務(wù)報(bào)表。企業(yè)會(huì)計(jì)賬簿記   錄及財(cái)務(wù)報(bào)表上反映的金額，變更之日仍保留原有的金額，不因會(huì)計(jì)政策變更而改變以前年度的既定結(jié)果，并在現(xiàn)   有金額的基礎(chǔ)上再按新的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行核算。

39、前期差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理

（一）對(duì)于不重要的前期差錯(cuò)：應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)差錯(cuò)當(dāng)期與前期相同的相關(guān)項(xiàng)目的金額，不要求調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目   的期初數(shù)。屬于影響損益的，應(yīng)直接計(jì)入本期與上期相同的凈損益項(xiàng)目。

（二）重要的前期差錯(cuò)的會(huì)計(jì)處理

企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯(cuò)，但確定前期差錯(cuò)累積影響數(shù)不切實(shí)可行的除外。

追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯(cuò)時(shí)，視同該項(xiàng)前期差錯(cuò)從未發(fā)生過(guò)，從而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行更正的方法。   追溯重述法的會(huì)計(jì)處理與追溯調(diào)整法相同。

確定前期差錯(cuò)影響數(shù)不切實(shí)可行的，可以從可追溯重述的最早期間開(kāi)始調(diào)整留存收益的期初余額，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相   關(guān)項(xiàng)目的期初余額也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，也可以采用未來(lái)適用法。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在重要的前期差錯(cuò)發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。 40、特殊交易在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理

一、本期增加或減少子公司時(shí)如何編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表

（一）同一控制下企業(yè)合并增加的子公司或業(yè)務(wù)

資產(chǎn)負(fù)債表：調(diào)整期初數(shù)，恢復(fù)期初留存收益，調(diào)整比較報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目。

利潤(rùn)表：從期初算起，同時(shí)調(diào)整比較報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目。

現(xiàn)金流量表：從期初算起，同時(shí)調(diào)整比較報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目。

（二）非同一控制下企業(yè)合并或其他方式增加的子公司或業(yè)務(wù)1.資產(chǎn)負(fù)債表：不調(diào)整期初數(shù)，但應(yīng)披露購(gòu)買(mǎi)日財(cái)務(wù)狀況。

利潤(rùn)表：從購(gòu)買(mǎi)日算起，并披露對(duì)經(jīng)營(yíng)成果的影響。

現(xiàn)金流量表：從購(gòu)買(mǎi)日算起，并將取得子公司所支付的現(xiàn)金扣除子公司于購(gòu)買(mǎi)日持有的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物后的凈   額，在有關(guān)投資活動(dòng)類的“取得子公司及其他營(yíng)業(yè)單位所支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目反映

（三）本期減少子公司時(shí)如何編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表

資產(chǎn)負(fù)債表：在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，不需要對(duì)該出售轉(zhuǎn)讓股份而成為非子公司的資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行合并。應(yīng)當(dāng)   在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露該子公司成為非子公司對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表財(cái)務(wù)狀況以及對(duì)前期相關(guān)金額的影響。

利潤(rùn)表：將期初至喪失控制權(quán)日的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表。在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露該子公司成為非子   公司對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的經(jīng)營(yíng)成果以及對(duì)前期相關(guān)金額的影響。

現(xiàn)金流量表：將期初至喪失控制權(quán)之日的現(xiàn)金流量信息納入合并現(xiàn)金流量表，并將出售該子公司所收到的現(xiàn)金扣   除子公司持有的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物以及相關(guān)處置費(fèi)用后的凈額，在有關(guān)投資活動(dòng)類的“處置子公司及其他營(yíng)業(yè)單位   所收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目反映。

二、追加投資的會(huì)計(jì)處理

（一）母公司購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股東股權(quán)

母公司購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股東擁有的子公司股權(quán)的，在母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，其自子公司少數(shù)股東處新取得的長(zhǎng)期   股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定確定其入賬價(jià)值；在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，子公司的   資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以購(gòu)買(mǎi)日或合并日所確定的凈資產(chǎn)價(jià)值開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的金額反映，因購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)新取得的長(zhǎng)期股權(quán)   投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購(gòu)買(mǎi)日或合并日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合   并財(cái)務(wù)報(bào)表中的資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

【學(xué)習(xí)提示1】購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股權(quán)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中屬于權(quán)益性交易。因控制權(quán)未發(fā)生改變，商譽(yù)金額只反映原投   資部分，新增持股比例部分在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中不確認(rèn)商譽(yù)。

（二）企業(yè)因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y方實(shí)施控制

企業(yè)因追加投資等原因，通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表上，首先，應(yīng)結(jié)合分步   交易的各個(gè)步驟的協(xié)議條款，以及各個(gè)步驟中所分別取得的股權(quán)比例、取得對(duì)象、取得方式、取得時(shí)點(diǎn)及取得對(duì)價(jià)   等信息來(lái)判斷分步交易是否屬于“一攬子交易”。

各項(xiàng)交易的條款、條件以及經(jīng)濟(jì)影響符合以下一種或多種情況的，通常應(yīng)將多次交易事項(xiàng)作為“一攬子交易”進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：①這些交易是同時(shí)或者在考慮了彼此影響的情況下訂立的；②這些交易整體才能達(dá)成一項(xiàng)完整的商業(yè)結(jié)   果；③一項(xiàng)交易的發(fā)生取決于至少一項(xiàng)其他交易的發(fā)生；④一項(xiàng)交易單獨(dú)看是不經(jīng)濟(jì)的，但是和其他交易一并考慮   時(shí)是經(jīng)濟(jì)的。

如果分步取得對(duì)子公司股權(quán)投資直至取得控制權(quán)的各項(xiàng)交易屬于“一攬子交易”，應(yīng)當(dāng)將各項(xiàng)交易作為一項(xiàng)取得子   公司控制權(quán)的交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

如果不屬于“一攬子交易”，個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)處理如下： 1.個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表

購(gòu)買(mǎi)日初始投資成本=購(gòu)買(mǎi)日之前所持被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)投資于購(gòu)買(mǎi)日的賬面價(jià)值（如原投資按公允價(jià)值計(jì)量，   即為購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值）+購(gòu)買(mǎi)日新增投資成本

購(gòu)買(mǎi)日之前持有的股權(quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資時(shí)采用與被投資單   位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；確認(rèn)的除凈損益、其他綜合收益和利潤(rùn)分配外的其他所有者   權(quán)益變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資時(shí)，轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期投資收益。

購(gòu)買(mǎi)日之前持有的股權(quán)投資按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理   的，購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額應(yīng)當(dāng)在改按成本法核算時(shí)轉(zhuǎn)入投資收益（留存收益），計(jì)入其他綜合收益   的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)在改按成本法核算時(shí)轉(zhuǎn)入留存收益。

【學(xué)習(xí)提示1】個(gè)別報(bào)表層面不認(rèn)為已處置原權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，否則違背歷史成本計(jì)量屬性。   2.合并財(cái)務(wù)報(bào)表

購(gòu)買(mǎi)方對(duì)于購(gòu)買(mǎi)日之前持有的被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)，按照該股權(quán)在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，公允價(jià)值與賬   面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益。

合并成本=購(gòu)買(mǎi)日之前持有的被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)于購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值+購(gòu)買(mǎi)日新購(gòu)入股權(quán)所支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值

比較購(gòu)買(mǎi)日合并成本與享有的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，確定購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)，或者應(yīng)計(jì)   入營(yíng)業(yè)外收入（用留存收益代替）的金額。

購(gòu)買(mǎi)日之前持有的被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)涉及權(quán)益法核算下的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在購(gòu)買(mǎi)日采用與被投資單位直接處   置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理（即轉(zhuǎn)入投資收益或留存收益）；對(duì)于購(gòu)買(mǎi)日之前持有的被購(gòu)買(mǎi)方的股   權(quán)涉及權(quán)益法核算下除凈損益、其他綜合收益和利潤(rùn)分配以外的其他所有者權(quán)益變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購(gòu)買(mǎi)日所屬當(dāng)期損   益（投資收益）。

提示：

合并報(bào)表層面認(rèn)為已處置原權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資。

（三）通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并

對(duì)于分步實(shí)現(xiàn)的同一控制下企業(yè)合并，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)視同參與合并的各方在最終控制方開(kāi)始控制時(shí)即   以目前的狀態(tài)存在進(jìn)行調(diào)整，在編制比較報(bào)表時(shí)，以不早于合并方和被合并方同處于最終控制方的控制之下的時(shí)點(diǎn)   開(kāi)始，將被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債并入合并方合并財(cái)務(wù)報(bào)表的比較報(bào)表中，并將合并而增加的凈資產(chǎn)在比較報(bào)表   中調(diào)整所有者權(quán)益項(xiàng)下的相關(guān)項(xiàng)目。

為避免對(duì)被合并方凈資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行重復(fù)計(jì)算，合并方在取得被合并方控制權(quán)之前持有的股權(quán)投資，在取得原股權(quán)   之日與合并方和被合并方同處于同一方最終控制之日孰晚日起至合并日之間已確認(rèn)有關(guān)損益、其他綜合收益以及其   他凈資產(chǎn)變動(dòng)，應(yīng)分別沖減比較報(bào)表期間的期初留存收益或當(dāng)期損益。

三、處置對(duì)子公司投資的會(huì)計(jì)處理

（一）在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資

母公司不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的，在母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的   處置，確認(rèn)有關(guān)處置損益。即出售股權(quán)取得的價(jià)款或?qū)r(jià)的公允價(jià)值與所處置投資賬面價(jià)值的差額，應(yīng)作為投資收   益或損失計(jì)入處置投資當(dāng)期母公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表。

在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，因出售部分股權(quán)后，母公司仍能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制，被投資單位應(yīng)當(dāng)納入母公司合并財(cái)   務(wù)報(bào)表。因此，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，處置價(jià)款與處置長(zhǎng)期股權(quán)投資相對(duì)應(yīng)享有子公司自購(gòu)買(mǎi)日或合并日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。   上述情形確定子公司凈資產(chǎn)份額時(shí)按照如下原則考慮商譽(yù):

母公司不喪失控制權(quán)情況下處置子公司部分股權(quán)時(shí)，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，可以把子公司凈資產(chǎn)分為兩部分，一是歸   屬于母公司的所有者權(quán)益(包含子公司凈資產(chǎn)和商譽(yù))；二是少數(shù)股東權(quán)益(包含子公司凈資產(chǎn)，但不包含商譽(yù))。母   公司購(gòu)買(mǎi)或出售子公司部分股權(quán)時(shí)，為兩類所有者之間的交易。當(dāng)母公司購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)時(shí)，按比例把少數(shù)股東權(quán)益    (包含子公司凈資產(chǎn)，但不包含商譽(yù))的賬面價(jià)值調(diào)整至歸屬于母公司的所有者權(quán)益。反之，當(dāng)母公司出售部分股權(quán)   時(shí)，按比例把歸屬于母公司的所有者權(quán)益(包含子公司凈資產(chǎn)和商譽(yù))的賬面價(jià)值調(diào)整至少數(shù)股東權(quán)益。

值得注意的是，母公司不喪失控制權(quán)情況下處置子公司部分股權(quán)時(shí)，不應(yīng)終止確認(rèn)所處置股權(quán)對(duì)應(yīng)的商譽(yù)。

【學(xué)習(xí)提示1】該交易從合并財(cái)務(wù)報(bào)表角度屬于權(quán)益性交易，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中不確認(rèn)投資收益。

【學(xué)習(xí)提示2】合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的商譽(yù)不因持股比例改變而改變。

【學(xué)習(xí)提示3】合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)資本公積的金額=出售凈價(jià)-出售日應(yīng)享有子公司按購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的金   額對(duì)應(yīng)處置比例份額。

（二）母公司因處置對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資而喪失控制權(quán)1.一次交易處置子公司

母公司因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對(duì)原有子公司控制的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理：

終止確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)資產(chǎn)、商譽(yù)等的賬面價(jià)值，并終止確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益（包括屬于少數(shù)股東的其他綜合收益）   的賬面價(jià)值。

按照喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量剩余股權(quán)，按剩余股權(quán)對(duì)被投資方的影響程度，將剩余股權(quán)作為長(zhǎng)   期股權(quán)投資或金融工具進(jìn)行核算。

處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)與剩余股權(quán)的公允價(jià)值之和，減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始持續(xù)   計(jì)算的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值份額與商譽(yù)之和，形成的差額計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。

與原有子公司的股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益、其他所有者權(quán)益變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，由   于被投資方重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)變動(dòng)而產(chǎn)生的其他綜合收益等不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益   除外。

2.多次交易分步處置子公司

企業(yè)通過(guò)多次交易分步處置對(duì)子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán)，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，首先應(yīng)判斷分步交易是否屬   于“一攬子交易”。

如果分步交易不屬于“一攬子交易”，則在喪失對(duì)子公司控制權(quán)以前的各項(xiàng)交易，應(yīng)按照本節(jié)中“（一）在不喪失   控制權(quán)的情況下部分處置對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資”的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

如果分步交易屬于“一攬子交易”，則應(yīng)將各項(xiàng)交易作為一項(xiàng)處置原有子公司并喪失控制權(quán)的交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，   其中，對(duì)于喪失控制權(quán)之前的每一次交易，處置價(jià)款與處置投資對(duì)應(yīng)的享有該子公司自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資   產(chǎn)賬面價(jià)值的份額之間的差額，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益，在喪失控制權(quán)時(shí)一并轉(zhuǎn)入喪失控制權(quán)當(dāng)   期的損益。

四、因子公司少數(shù)股東增資導(dǎo)致母公司股權(quán)稀釋的會(huì)計(jì)處理

如果由于子公司的少數(shù)股東對(duì)子公司進(jìn)行增資，導(dǎo)致母公司股權(quán)稀釋，母公司應(yīng)當(dāng)按照增資前的股權(quán)比例計(jì)算其在   增資前子公司自購(gòu)買(mǎi)日（合并日）開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值中的份額，該份額與增資后按母公司持股比例計(jì)   算的在增資后子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值份額之間的差額計(jì)入資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

【學(xué)習(xí)提示1】該交易在合并財(cái)務(wù)報(bào)表角度屬于權(quán)益性交易，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中不確認(rèn)投資收益。

【學(xué)習(xí)提示2】合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的商譽(yù)不因持股比例改變而改變。

五、交叉持股的合并處理交叉持股，是指在由母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)中，母公司持有子公司一定比例股   份，能夠?qū)ζ鋵?shí)施控制，同時(shí)子公司也持有母公司一定比例股份，即相互持有對(duì)方的股份。

母子公司有交互持股情形的，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)于母公司持有的子公司股權(quán)，與通常情況下母公司長(zhǎng)期股   權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的合并抵銷處理相同。對(duì)于子公司持有的母公司股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照子公司取得母公司股權(quán)日所確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，將其轉(zhuǎn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的庫(kù)存股，作為所有者權(quán)益的減項(xiàng)，在合并資   產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下以“減：庫(kù)存股”項(xiàng)目列示；對(duì)于子公司持有母公司股權(quán)所確認(rèn)的投資收益（如利潤(rùn)   分配或現(xiàn)金股利），應(yīng)當(dāng)進(jìn)行抵銷處理。

子公司將所持有的母公司股權(quán)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)等，按照公允價(jià)值計(jì)量的，   同時(shí)沖銷子公司累計(jì)確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)。

子公司相互之間持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)比照母公司對(duì)子公司的股權(quán)投資的抵銷方法，將長(zhǎng)期股權(quán)投資與其對(duì)應(yīng)   的子公司所有者權(quán)益中所享有的份額相互抵銷。

六、逆流交易的合并處理

如果母子公司之間發(fā)生逆流交易，即子公司向母公司出售資產(chǎn)，則所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)按照母公司   對(duì)該子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷。

子公司之間出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)按照母公司對(duì)出售方子公司的持股比例在“歸屬于母公司   所有者的凈利潤(rùn)”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷。

七、其他特殊交易

對(duì)于站在企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表角度的確認(rèn)和計(jì)量結(jié)果與其所屬的母公司或子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表層面的確認(rèn)和計(jì)   量結(jié)果不一致的，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)站在企業(yè)集團(tuán)角度對(duì)該特殊交易事項(xiàng)予以調(diào)整。例如，子公司作為投   資性房地產(chǎn)的大廈，出租給集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)使用，母公司應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面作為固定資產(chǎn)反映。

42、調(diào)整事項(xiàng)和非調(diào)整事項(xiàng)的區(qū)分

41、非財(cái)政撥款收支業(yè)務(wù)